纳税人在地税违法， 国税机关能对其停票吗？二

从税收征管法第七十二条中寻找答案

针对上述问题，笔者经过深入思考后认为，在现行法律、法规背景下，可以通过自洽原则，运用法律解释学，从税收征管法第七十二条里寻找解决问题的答案。

首先，有关停票建议可行吗？

税收征管法第七十二条规定：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。

其中两次出现了“税务机关”一词。那么，这两个“税务机关”必须是同一个税务机关吗？我们可以试着用法律解释学来做个探究。

按照文理解释，只要税务机关作出的处理未得到纳税人全面完整的履行，税务机关就可以采取税收征管法第七十二条赋予的措施。

根据体系解释，各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构（稽查局），都属于税收征管法第十四条规定的税务机关。

从历史解释来看，税收征管法第七十二条是2001年修订时全新增加的条款，此时国税局、地税局的分税制征管模式业已存在7年之久，立法机关在增加该条款时并没有用“该税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票”的方式来满足“税务机关”同一性的要求。

根据目的解释，税收征管法第七十二条应该是通过授予税务机关采取相应的措施，来督促纳税人履行税务机关处理决定，纠正违法行为，消除违法后果。

所以，如果纳税人在地税机关有违法行为且拒不接受地税机关处理，国税机关理应可以收缴其发票或停止向其发售发票。在全面营改增和国地税合作的背景下，纳税人已不从地税机关领取发票，若不允许国税机关对拒不接受地税机关处理的纳税人采取停票措施，税收征管法第七十二条就成为仅能由国税机关实施的法条，这也有违其立法目的。

其次，有关停票行为是什么性质？

税收征管法第七十二条规定的有关“收缴其发票或者停止向其发售发票”的行政行为是什么性质？是行政处罚？发票管理？还是行政强制措施？讨论这个问题，关系到收缴或停售发票这一行政行为的法律授权依据、实施行政主体以及纳税人救济渠道等问题。

笔者认为应属行政强制措施。

理由是，根据2012年1月1日开始施行的行政强制法第二条规定，行政强制措施是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。征管法第七十二条的目的是引导纳税人和扣缴义务人守法、自觉接受税务机关的处理，更符合行政强制措施的规定。

征管法第七十二条是在有税务机关处理决定情况下采取的措施，不是行政处罚。行政处罚法仅对罚款决定有加处罚的规定，法理也不允许再次对同一违法行为作出处罚决定。

它也不是发票管理行为。虽然2010年施行的《税务行政复议规则》第十四条第三项将“发票管理行为，包括发售、收缴、代开发票等”作为可提起复议申请的具体行政行为之一，笔者认为该条仅针对纳税人不符合发票领用条件时的收缴发票行为，并不包括征管法第七十二条规定的收缴或停售发票行为。例如《国家税务总局关于加强免征增值税货物专用发票管理的通知》（国税函〔2005〕780号）第二条和《国家税务总局关于加强防伪税控一机多票系统开具增值税普通发票管理有关问题的通知》（国税函〔2007〕507号）第一条，就属于“发票管理行为”列举的收缴行为。有关对不符合发票领用条件时的收缴发票行为，与征管法第七十二条规定的收缴或停售发票的行政强制措施属性不同，二者并不冲突。

再次，有关停票措施由谁实行？

依照上述分析，有关停票流程理应由作出处理且处理尚未得到履行的税务机关发起，也就是地税机关。为保证纳税人的合法权益，地税机关在发起有关提议前应去掉已提起行政复议或诉讼的纳税人。而受理由同级国税机关负责，并分发至相应的主管税务所。

有关停票的催告和决定由国税局税务所作出。因为税务所作为纳税人的主管税务机关，直接负责其税源管理、发票管理，符合税收征管法第十四条和第七十二条的规定，具有相应的执法权限。

要注意的是，在本文讨论的问题中，作出有关停售发票决定的税务机关是国税局税务所。纳税人如提起复议、诉讼，被申请人、被告是国税局税务所。

最后，停供发票具体怎么做？

这需要厘清以下问题。

1.实施对象只能是从事生产、经营的纳税人和扣缴义务人。地税局管辖的地方税里有不少纳税人或扣缴义务人未从事生产、经营，这部分不能作为实施对象。

2.仅限于违反征管法的税收违法行为。对于征管法未明确规定的违法行为，不能对有关纳税人收缴或停售发票。如社保费方面的违法行为，又如发票管理办法规定了不少发票违法行为，但仅有非法印制发票违法行为在税收征管法中有规定，因而非法印制发票以外的发票违法行为就不能适用征管法第七十二条。

3.地税机关需向纳税人送达相应的税收执法文书，且纳税人拒不接受处理。拒不接受税务机关处理，指对税务机关作出的限期改正、催缴税款、税收保全、强制执行和罚款等行政处理决定和行政处罚决定不予执行，或采取欺骗、隐匿、转移财产甚至暴力、威胁等方式阻挠税务机关实施处理决定。

4.地税机关应定期或实时向国税机关传递有关税收违法信息。在未开发有关共享信息系统之前，地税机关可将载明违法性质、执法文书文号和送达情况等内容的违法行为强制措施建议书，按月或按季向国税机关传递。纳税人已接受地税机关处理的，地税机关应实时传递已履行信息，以便国税机关立即解除停票措施。

5.国税局税务所应先向纳税人催告，并听取其陈述申辩。这既符合行政强制法的规定，又以教育与处罚相结合，有利于纳税人尽快纠正违法行为。

6.国税机关是否可为此类纳税人代开发票？根据《国家税务总局关于印发〈税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2004〕153号）第五条规定，税务机关仅能为增值税小规模纳税人（包括个体经营者）以及国家税务总局确定的其他可予代开增值税专用发票的纳税人代开专用发票。根据《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知 》（国税函〔2004〕1024号） 第二条规定，税务机关应为被税务机关依法收缴发票或者停止发售发票的纳税人代开普通发票。因此，税务机关仅能为被收缴发票的纳税人代开普通发票。

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